Rizikovú pohľadávku po splatnosti si môžete premietnuť do daní — ale nie ľubovoľne. Koľko presne si odpočítate, určuje trojstupňový časový test (20 %, 50 % a 100 %) a osobitné pravidlá pre konkurz, príslušenstvo a mikrodaňovníka. Tento článok vysvetľuje, koľko a kedy je opravná položka skutočne daňovo uznaná.
Kedy je opravná položka daňovo uznaná
Je dôležité rozlišovať dve roviny. Účtovná opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti vždy, keď hrozí zníženie hodnoty pohľadávky — je to účtovná povinnosť. Daňová uznateľnosť je druhý krok: podľa § 20 ods. 14 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov je tvorba opravnej položky daňovým výdavkom len vtedy, ak pohľadávka vznikla od 1. januára 2004, bola pri vzniku zahrnutá do zdaniteľných príjmov, je nepremlčaná, riziková a ocenená v menovitej hodnote. Sám postup, kedy a ako opravnú položku tvoriť, sme rozobrali samostatne — tu sa venujeme tomu, koľko z nej je daňovo uznané.
Opravnú položku nemožno daňovo uznať k pohľadávkam nadobudnutým postúpením (kúpou od iného veriteľa) ani k pohľadávkam, ktoré možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči tomu istému dlžníkovi. Na účely zákona pritom stačí, ak bola pohľadávka v danom zdaňovacom období nepremlčaná aspoň jeden kalendárny deň.
Trojstupňový časový test: 20, 50 a 100 %
Výška daňovo uznanej opravnej položky sa odvíja od počtu dní, ktoré uplynuli od splatnosti pohľadávky. Ak od splatnosti uplynulo viac ako 360 dní, uznaných je 20 % menovitej hodnoty; viac ako 720 dní znamená 50 %; a viac ako 1 080 dní znamená 100 %. Pri pohľadávke 10 000 eur to znamená 2 000 eur po prvom prahu, 5 000 eur po druhom a celých 10 000 eur po treťom.
Firma nemusí čakať na najvyšší prah — opravnú položku možno tvoriť postupne, vždy do výšky, ktorú zákon k danému dátumu dovoľuje. Percentá sa počítajú z menovitej hodnoty neuhradenej časti pohľadávky bez príslušenstva.
Pohľadávky voči dlžníkom v konkurze a reštrukturalizácii
Pri pohľadávkach voči dlžníkom, na ktorých bol vyhlásený konkurz alebo začatá reštrukturalizácia, platia osobitné pravidlá podľa § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Ak veriteľ pohľadávku riadne a včas prihlási do konkurzu (v zákonnej prihlasovacej lehote, spravidla 45 dní od vyhlásenia konkurzu), môže tvoriť daňovo uznanú opravnú položku až do výšky 100 percent hodnoty pohľadávky — a to bez čakania na trojstupňový časový test.
Opravná položka k príslušenstvu pohľadávky
Príslušenstvo pohľadávky — úroky a poplatky z omeškania — tvorí osobitnú kategóriu. Podľa § 20 ods. 22 zákona o dani z príjmov k nemu možno tvoriť opravnú položku vo výške 100 percent vtedy, ak od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynulo viac ako 1 080 dní, alebo ak od splatnosti samotného príslušenstva uplynulo viac ako 1 080 dní. Veriteľ si vyberie výhodnejšiu alternatívu. Podmienkou je, že príslušenstvo bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov (čo je u podnikateľov v podvojnom účtovníctve štandard).
Mikrodaňovník: bez trojstupňového testu
Fyzické aj právnické osoby, ktoré spĺňajú podmienky mikrodaňovníka, majú podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov výhodnejší režim: účtovná opravná položka k rizikovej, nepremlčanej pohľadávke zahrnutej do zdaniteľných príjmov je u nich zároveň daňovým výdavkom — bez ohľadu na trojstupňový časový test a bez limitu percentom z menovitej hodnoty. Podľa § 52zzb ods. 4 sa toto pravidlo použije len na pohľadávky zahrnuté do zdaniteľných príjmov v období, v ktorom bol daňovník mikrodaňovníkom.
Zúčtovanie a odpis pohľadávky
Opravnú položku treba zúčtovať (rozpustiť) pri zániku dôvodu jej tvorby — napríklad ak dlžník zaplatil alebo sa jeho situácia zlepšila. Pri trvalom upustení od vymáhania sa pohľadávka odpíše a opravná položka sa zúčtuje súčasne. Daňový odpis pohľadávky je pritom uznaný najviac do výšky opravnej položky, ktorá by bola daňovo uznaná podľa časového testu — o tom, ako naložiť s pohľadávkou, ktorú už nikdy nedostanete, sme písali osobitne. Ešte predtým sa oplatí poznať možnosti, ako sa nezaplateniu brániť.
Zákonné opravné položky sú legálnym nástrojom na zníženie základu dane z faktúr, ktoré odberatelia reálne nezaplatili. Podstatné je poznať, koľko si možno uplatniť: postupne 20, 50 a 100 percent podľa veku pohľadávky, 100 percent pri riadne prihlásených pohľadávkach v konkurze a plná uznateľnosť u mikrodaňovníka. Pravidelná inventarizácia pohľadávok na konci roka a včasná tvorba opravných položiek dokážu firme citeľne znížiť zbytočnú daňovú záťaž.
Máte v účtovníctve neuhradené pohľadávky a neviete, koľko si z nich môžete daňovo uplatniť? Prejdeme ich s vami a nastavíme správne opravné položky.
Časté otázky
Musím tvoriť opravnú položku, ak je pohľadávka riziková, alebo je to dobrovoľné?
Z účtovného hľadiska je tvorba opravnej položky povinná, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty pohľadávky (zásada opatrnosti). Z daňového hľadiska tvorba povinná nie je — ide o právo, nie povinnosť. Firma sa môže rozhodnúť, či a v akom rozsahu opravnú položku zahrnie do daňových výdavkov. Ak ju nezahrnie, zaplatí vyššiu daň.
Pohľadávka bola po splatnosti niekoľko rokov bez opravnej položky. Môžem ju tvoriť spätne?
Nie retroaktívne. Opravnú položku možno uplatniť vždy len v tom zdaňovacom období, v ktorom sú splnené podmienky. Ak ste pohľadávku nechali v predchádzajúcich rokoch bez opravnej položky, môžete ju tvoriť v aktuálnom roku v rozsahu zodpovedajúcom počtu dní po splatnosti k poslednému dňu tohto obdobia (teda napríklad rovno 100 %, ak už uplynulo viac ako 1 080 dní).
Ak dlžník čiastočne zaplatil, počítam percentá z celej sumy alebo len z neuhradenej časti?
Len z neuhradenej časti. Opravná položka sa tvorí k tej časti pohľadávky, ktorá ešte nebola uhradená. Percentá z trojstupňového testu (20 %, 50 %, 100 %) sa uplatňujú na menovitú hodnotu neuhradenej časti pohľadávky bez príslušenstva.