Rezerva je účtovný záväzok s neurčitým časom alebo výškou plnenia. V účtovníctve ju tvoríte takmer vždy, no daňovo uznateľná je len úzka skupina tzv. zákonných rezerv vymenovaných v § 20 zákona o dani z príjmov — ostatné znižujú účtovný zisk, no základ dane neovplyvnia.
Rezervy slúžia na to, aby účtovníctvo verne zobrazilo budúce výdavky, ktoré vecne patria do aktuálneho roka, hoci presnú sumu ani termín ešte nepoznáte. Typicky ide o nevyčerpané dovolenky zamestnancov, budúce reklamácie, náklady na audit či na zostavenie účtovnej závierky. Bez rezerv by firma vykázala privysoký zisk a skreslila by svoj reálny hospodársky výsledok.
Problém nastáva pri daniach. Zatiaľ čo účtovný predpis vyžaduje tvorbu rezervy vždy, keď je budúci záväzok pravdepodobný, daňový zákon uznáva len presne vymenované druhy. Práve rozdiel medzi účtovným a daňovým pohľadom býva zdrojom najčastejších chýb.
Čo je rezerva a čím sa líši od záväzku?
Rezerva je záväzok s neurčitým časom alebo výškou plnenia. Tým sa líši od bežného záväzku, pri ktorom poznáte veriteľa, sumu aj splatnosť — napríklad od prijatej faktúry. Pri rezerve viete, že výdavok príde, no jeho výšku len kvalifikovane odhadujete.
Odlíšiť treba aj rezervu od opravnej položky. Rezerva sa viaže na budúci záväzok firmy, kým opravná položka znižuje hodnotu majetku, napríklad pohľadávky, ktorá sa stala rizikovou. Ako to funguje pri pohľadávkach a za akých podmienok sú daňovo uznateľné, rozoberáme v článku o zákonných opravných položkách k pohľadávkam.
Ktoré rezervy sú daňovo uznateľné?
Daňovo uznateľné sú len tzv. zákonné rezervy, ktoré taxatívne vymenúva § 20 zákona o dani z príjmov. Ich tvorba znižuje základ dane už v roku, keď ju zaúčtujete. Patria sem najmä:
- rezerva na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ,
- rezerva na lesné hospodárstvo (pestovná činnosť) u daňovníkov povinných vykonávať obnovu a ochranu lesných porastov,
- rezerva na likvidáciu banských diel, lomov a na sanáciu pozemkov dotknutých ťažbou,
- rezerva na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok odpadov po ich uzavretí,
- rezerva na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom.
Tento zoznam je uzavretý — čo v ňom nie je, daňovo uznateľné pri tvorbe nie je. Keďže u väčšiny bežných firiem prichádza do úvahy najmä rezerva na nevyčerpané dovolenky, práve ona býva v praxi najčastejšou daňovou rezervou.
Ktoré rezervy sú len účtovné?
Všetky ostatné rezervy sú z pohľadu dane tzv. ostatné (nedaňové) rezervy. Ich tvorba je nedaňovým výdavkom, takže základ dane v roku zaúčtovania neznižuje. Patrí sem napríklad rezerva na:
- reklamácie a záručné opravy,
- nevyfakturované dodávky a služby,
- zostavenie účtovnej závierky a daňového priznania,
- audit účtovnej závierky,
- vyplatenie odmien a prémií, zmluvné pokuty či prebiehajúce súdne spory.
Dôležité je slovenské špecifikum: na rozdiel od niektorých okolitých štátov nemáme daňovo uznateľnú rezervu na opravy hmotného majetku. Náklady na opravy sa uznajú až v období, keď ich reálne vynaložíte. Či pôjde o opravu alebo o technické zhodnotenie, ktoré sa odpisuje, pomôže rozlíšiť prehľad o tom, ako správne odpisovať firemný majetok.
Ako sa rezervy účtujú a rozpúšťajú?
Tvorba rezervy sa účtuje na ťarchu nákladov so súvzťažným zápisom na účet rezerv — krátkodobé spravidla na účet 323, dlhodobé na účet 451. V ďalšom roku rezervu buď použijete na úhradu skutočného záväzku, alebo ju rozpustíte, ak zanikol dôvod jej tvorby.
Pri ostatných (nedaňových) rezervách platí logika „zrkadla“: keďže tvorba nebola daňovým výdavkom, ani jej rozpustenie nie je zdaniteľným výnosom. Samotný náklad sa daňovo uzná až v momente skutočného vynaloženia. Príklad: firma vytvorí rezervu 3 000 eur na reklamácie; v roku tvorby si ju daňovo neuplatní, ale v roku, keď reklamáciu reálne uhradí, pôjde o daňový výdavok.
Prečo rozlišovať rezervu od daňového výdavku?
Zámena účtovného a daňového pohľadu vedie k nesprávne vypočítanej dani. Ak firma zahrnie nedaňovú rezervu do základu dane, zaplatí nižšiu daň, než mala — a pri kontrole hrozí doplatok aj sankcia. Čo vôbec je daňovým výdavkom a aké podmienky musí spĺňať, podrobne vysvetľujeme v článku o tom, kedy je výdavok daňovo uznateľný.
V daňovom priznaní sa preto tvorba nedaňových rezerv pripočítava k výsledku hospodárenia a ich rozpustenie sa naopak odpočítava. Správne vedená evidencia rezerv s rozlíšením daňové/nedaňové je základom bezchybného priznania.
Na čo si dať pozor pri závierke?
Na konci roka preverte, či ste vytvorili všetky rezervy, ktoré účtovné predpisy vyžadujú — najmä na nevyčerpané dovolenky a na náklady spojené so závierkou. Rovnako skontrolujte, či staré rezervy stále majú opodstatnenie; ak dôvod pominul, treba ich rozpustiť.
Druhou častou chybou je tvorba rezervy v nereálnej výške. Odhad má vychádzať z podložených predpokladov, nie z potreby „upraviť“ zisk. Pri daňových rezervách dbajte na správne zdokumentovanie výpočtu, pretože ich výšku správca dane pri kontrole preveruje.
Nie ste si istí, ktoré rezervy vo firme znižujú daň a ktoré len účtovný zisk? Radi vám nastavíme správne účtovanie aj daňové posúdenie rezerv.
Časté otázky
Je rezerva na nevyčerpané dovolenky daňovo uznateľná?
Áno. Rezerva na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ, patrí medzi zákonné rezervy podľa § 20 zákona o dani z príjmov. Jej tvorba je daňovým výdavkom už v roku zaúčtovania. Je to najčastejšia daňová rezerva u bežných firiem so zamestnancami.
Môžem si na Slovensku tvoriť daňovú rezervu na opravy majetku?
Nie. Slovenský zákon o dani z príjmov rezervu na opravy hmotného majetku medzi daňovo uznateľné rezervy nezaraďuje. Náklady na opravy sa uznajú až v období, keď ich skutočne vynaložíte. Toto je významný rozdiel oproti českej úprave, ktorá takúto rezervu za určitých podmienok daňovo pripúšťa.
Čo sa stane s nedaňovou rezervou pri jej rozpustení?
Keďže tvorba nedaňovej rezervy nebola daňovým výdavkom, jej rozpustenie nie je zdaniteľným výnosom — v daňovom priznaní sa výsledok hospodárenia o túto sumu upraví. Samotný náklad, na ktorý bola rezerva určená, sa daňovo uzná až v momente jeho skutočného vynaloženia, napríklad pri úhrade reklamácie alebo faktúry za audit.